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  • 我国现行注册会计师行业监管制度--注册会计师法律制度研究

    于定明朱锦余 已阅13503次

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    第二节我国现行注册会计师行业监管制度

      一、我国注册会计师行业监管制度的发展历程

      我国注册会计师行业监管制度的发展历程主要经历了以下几个阶段:

      第一阶段,财政部门主管注册会计师工作。1980年,我国开始恢复注册会计师制度,当时成立会计师事务所需要有一个局级的行政或事业单位作为挂靠部门,性质上属于全民所有制。在这种体制下,财政部门作为会计的主管部门,在行业协会没有成立前,理所当然地承担了主管注册会计师工作的职责。

      第二阶段,财政部门和审计部门同时管理社会审计。从1984年审计部门成立了审计师会计师事务所开始,随后财政部门成立了中国注册会计师协会,审计部门成立了注册审计师协会,在很长一段时期内出现了注册会计师与注册审计师、会计师事务所与审计师会计师事务所、注册会计师协会与注册审计师协会并存的局面。1993年10月31日《注册会计师法》的颁布,明确了财政部门依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。但社会审计行业的管理权限问题并没有得到解决,财政部门和审计部门关于社会审计的归属问题的争论一直存在。

      第三阶段,注册会计师协会统一管理注册会计师行业。1995年全国的“两所、两师、两会”[1]合并后,中国注册会计师协会作为一个独立的部门,负责统一管理全国注册会计师行业,从而结束了长期以来的财政部门与审计部门行业管理权限之争的问题。注册会计师协会的作用是,一方面作为财政部门的一个职能部门(事业登记),以财政部门的文件形式行文发布各类规章制度;另一方面作为行业协会(社团登记),对行业内部行使行业管理职责。

      第四阶段,财政部门和注册会计师协会监管职能分离。2002年11月14日,财政部发布《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》,将原委托注册会计师协会行使的行政管理职能予以收回,注册会计师协会负责行业自律管理。至此,我国注册会计师行业形成政府监管与自律监管并行的格局。

      二、我国注册会计师行业监管体系

      我国的注册会计师行业监管由行政监管和自律监管两种方式构成。行政监管,又称政府监管,是指财政部门、审计机关、证券监督管理机构等政府部门运用外在行政力量对注册会计师行业进行监督和管理,是一种他律监管;自律监管,是指行业协会依靠行业自身力量来对注册会计师行业进行监督和管理。

      (一)行政监管

      我国有权对注册会计师行业进行监管的政府部门包括财政部门、审计机关、证券监督管理机构、工商行政管理部门、税务部门、中国人民银行等,其中主要由财政部门、审计部门、证券监督管理部门进行监管。下面重点介绍财政部门、审计部门、证券监督管理机构对注册会计师行业的监管。

      1.财政部门的监管

      依据《注册会计师法》第5条的规定:“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门,依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导”,确立了我国财政部门作为注册会计师行业监管的主要政府机构。国务院财政部门负责全国注册会计师行业行政
    监督工作的总体规划、政策研究和监督指导工作,并直接开展或组织开展全国范围内的重点检查和处罚工作。根据《注册会计师法》和《会计师事务所审批和监督暂行办法》的相关规定,国务院财政部门的对注册会计师行业进行监管的职权主要包括以下几个方面:(1)制定注册会计
    师行业的部门规章,如制定全国统一考试办法、与职业风险基金和职业保险有关的规定、批准注册会计师执业准则和规则。(2)对注册会计师注册进行备案,并对是否授给注册会计师证书享有最终审定权。(3)批准会计师事务所的设立,其中包括批准外国会计师事务所在我国境内设立常驻代表机构、中外合作会计师事务所的设立。(4)管理注册会计师协会。(5)对注册会计师和会计师的违法行为进行处罚。(6)行政复议,如受理不予注册、被撤销注册、收回注册会计师证书的当事人的复议申请、注册会计师或会计师事务所对省级财政部门所作出的行政处罚不服的复议申请。(7)法律、法规规定的其他职权。省级财政部门则在会计师事务所的设立审批、同级注册会计师协会的管理、对注册会计师协会、会计师事务所的违法行为的处罚方面享有相应的职权。根据《会计
    师事务所审批和监督暂行办法》第43条的规定:国务院财政部门和省级财政部门依法对下列事项实施监督检查:(1)会计师事务所保持设立条件的情况。(2)会计师事务所应当向财政部和省级财政部门备案事项的报备情况。(3)会计师事务所和注册会计师的执业情况。(4)会计师事务所的质量控制制度。(5)法律、行政法规规定的其他监督检查事项。在监督检查过程中,省级以上财政部门可以对会计师事务所进行行政处罚的种类包括警告、没收违法所得、罚款、暂停经营业务、撤销;对注册会计师进行行政处罚的种类包括警告、暂停执行业务、吊销注册会计师证书。

      2.审计部门的监管

      审计部门对注册会计师及会计师事务所的监管分两个层级进行:

      (1)审计署驻地方特派员办事处和省、自治区、直辖市审计机关根据审计署统一安排,开展对具有从事证券相关业务许可证的社会审计组织审计业务质量的监督检查工作;(2)省、自治区、直辖市审计机关组织地方各级审计机关开展对本地区不具有从事证券相关业务许可证的社会审计组织审计业务质量的监督检查工作。审计部门对注册会计师行业进行监管的主要法律依据是《审计法》和《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》。《审计法》第7条规定:“国务院设立审计署,在国务院总理领导下,主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。”第30条规定:“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的,审计机关按照国务院的规定,有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》第2条规定:“审计机关依照有关法律、行政法规和规章,开展对社会审计组织审计业务质量的监督检查工作”。第3条规定:“审计机关对社会审计组织承担的资产评估、验资、验证、会计、审计等业务出具的证明文件是否真实、合法进行监督检查”。

      审计机关对被检查的社会审计组织、注册会计师违反国家规定的执业行为,审计机关有权进行以下处理或行政处罚:(1)责令改正、给予警告、通报批评。(2)建议有关主管机关依照法律、法规规定予以处理、处罚。(3)移送司法机关依法追究刑事责任。(4)通报或者公布监督检查结果。从以上规定可以看出,审计部门对注册会计师行业的监管惩戒手段不包括没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师证书、撤销会计师事务所等较为严厉的行政处罚,审计部门在对注册会计师行业的监管过程中发现需要进行前述几类行政处罚的行为应当移送财政部门处理。

      3.证券监督管理机构的监管

      《证券法》第179条第1款第3项规定:国务院证券监督管理机构依法对证券服务机构的证券业务活动,进行监督管理。会计师事务所和注册会计师从事证券业务实行许可制度,如果会计师事务所未经批准擅自从事证券服务业务,证券监督管理机构可以责令改正,没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款。证券监督管理机构对注册会计师从事证券业务的监管主要是对具有证券从业资格的会计师事务所涉及上市公司部分的执业质量进行监管,具体包括对上市公司招股说明书、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告等审计业务的监管。如果会计师事务所或注册会计师未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的,证券监督管理机构可以责令改正,没收其业务收入,暂停或者撤销注册会计师证券服务业务许可,并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对会计师事务所直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告,撤销证券从业资格,并处以3万元以上10万元以下的罚款。如果注册会计师违反法律、行政法规或者国务院证券监督管理机构的有关规定,情节严重的,证券监督管理机构还可以对其处以市场禁入的行政处罚。

      (二)自律监管

      1.自律监管的主体——注册会计师协会

      自律监管的主体不像政府监管主体那样数量繁多,注册会计师协会是注册会计师行业唯一的自律监管主体。注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体,它包括全部组织和地方组织,中国注册会计师协会是注册会计师的全国组织,省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师的地方组织。注册会计师协会的宗旨是服务、监督、管理、协调,以诚信建设为主线,服务本会会员,监督会员执业质量、职业道德,依法实施注册会计师行业管理,协调行业内、外部关系,维护社会公众利益和会员合法权益,促进行业健康发展。

      注册会计师协会的职能主要体现为行业监管和会员服务两个方面。行业监管主要体现在行业准人和执业监管两个方面,会员服务主要体现为教育培训和对外交流方面。根据《中国注册会计师协会章程》的规定,中国注册会计师协会的职权主要有:(1)审批和管理本会会员,指导地方
    注册会计师协会办理注册会计师注册。(2)拟订注册会计师执业准则、规则,监督、检查实施情况。(3)组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查。(4)制定行业自律管理规范,对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒。(5)组织实施注册会计师全国统一考试。(6)组织和推动会员培训工作。(7)组织业务交流,开展理论研究,提供技术支持。(8)开展注册会计师行业宣传。(9)协调行业内、外部关系,支持会员依法执业,维护会员合法权益。(10)代表中国注册会计师行业开展国际交往活动。(11)指导地方注册会计师协会工作。(12)办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。

      2.注册会计师协会的监管手段

      中国注册会计师协会下设业务监管部,负责对全国注册会计师、会计师事务所职业道德和执业质量的监管,并开展注册会计师年检和对重点会计师事务所执业质量检查工作。根据《会计师事务所执业质量检查制度(试行)》【1]第17条的规定,注册会计师协会进行质量检查的主要内容包括:(1)会计师事务所和注册会计师遵循独立审计准则情况。(2)会计师事务所和注册会计师职业道德情况。(3)会计师事务所内部质量控制情况。(4)注册会计师协会认为需要检查的其他内容。根据《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》第5条的规定,注册会计师协会在检查中发现的应予惩戒问题可作出以下惩戒:(1)训诫。(2)行业内通报批评。(3)公开谴责。

      三、我国注册会计师行业监管的特点

      (一)监管的法定性 .

      政府监管必须依据《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《审计法》等法律、法规的规定进行。具体来讲,一方面,监管的机构必须依据法律法规确定,不是任何个人或群众团体都可以对注册会计师行业实施监管,也就是监管主体只包括法律法规明确规定的财政部门、审计机关、证券监督管理机构、注册会计师协会等机构;另一方面,法定监管者在对注册会计师行业进行具体监管活动时,监管程序和对违法违规行为的处理决定均应符合法律法规的规定。

      (二)监管的强制性

      在注册会计师行业监管中,监管者有权责令被监督者纠正偏差行为,并享有一定的行政处罚权或行业自律惩戒权。特别是在行政监管中,监管者在监督检查过程中可以采取必要的行政强制措施进行调查,发现注册会计师或会计师事务所有违法行为,可以依法给予行政处罚。如果注册会计师或会计师事务所不履行行政处罚决定,监管者可以申请人民法院强制其履行。对于涉嫌触犯刑律的违法行为,监管者还可以职权移交司法机关追究刑事法律责任。

      (三)行政监管为主、自律监管为辅

      我国注册会计师行业的监管以行政监管为主,具体表现在以下几个方面:(1)国家实行注册会计师全国统一考试制度,从事注册会计师行业需要通过特定考试并取得执业资格。(2)我国会计师事务所的设立采取较为严格的许可主义,须由国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府财政部门批准。(3)对于注册会计师行业违法行为的行政处罚只能由行政监管主体作出,自律监管主体只能对违法行为进行行业内部惩戒。(4)从注册会计师协会与政府的关系来看,注册会计师行业的相关制度主要由政府制定,注册会计师协会应就重大事项向政府报告,接受政府的监督。

      四、我国注册会计师行业监管制度评价

      (一)行政监管主体权责界定不准

      从对注册会计师行政监管的主体看,权责界定不清。财政部门、证券监督管理机构、审计机关等各个机构都有权对注册会计师行业进行监管,结果各个机构之间的职能重叠交错,多头监管现象普遍存在0[1]财政部门与审计部门在国有企业上的审计重叠,财政部门与证券监督管理机构在上市公司的会计监管上重叠。在多头监管的情况下,每个行政监管部门都可能作出处理,这不但会造成被监管的注册会计师、会计师事务所极大的负担,而且也降低了行政监管部门所作出认定的权威性、可执行性。“基层单位对政府部门的多头监管、重复检查问题多有怨言。这不仅损害政府形象和增加基层单位的负担,也削弱了政府监管的功效,造成政府监管的软弱无力。不仅如此,政府监管效率低下,反而会使违法者产生侥幸心理,助长会计领域的违法违规行为”。[2]财政部2003年对全国百家会计师事务所进行调查,在问到当前不同政府部门对注册会计师行业监管中最为主要的问题时,会计师事务所反映最强烈的是多头监管、重复检查问题,78.26%的会计师事务所认为存在多头监管,59.78%认为存在重复检查,5 8.70%认为各部门检查标准不一,33.70%认为处罚标准不一。平均一家会计师事务所一年要接受三至四个政府部门的检查。多头监管、重复检查加大了监管成本和协调成本,不利于注册会计师行业的健康发展。

      (二)自律监管缺乏独立性

      注册会计师协会是以维护社会公共利益和服务会员为宗旨的社会团体,维护社会公共利益这一特性决定了注册会计师协会不同于其他社会团体,注册会计师协会与政府联系较多,但我国注册会计师协会太过依赖行政机关,不具有行业协会应有的独立性。我国注册会计师协会从产生开始就具有很强的行政主导色彩。注册会计师协会一直是作为财政部门下属部门管理,在编制上也同事业单位类似,秘书长由政府部门行政任命、监管权来源于政府授权。有学者认为,“中注协一直代替财政部门实施政府监管,所谓的双重监管体制实质上只有政府监管,注协的行业自律监管一直不到位”。此外,我国的注册会计师协会采取向会计师事务所收取一定的会费作为注册会计师协会的经费来源的方式也损害了注册会计师协会的独立性。“有问题的会计师事务所向注册会计师协会交纳费用,使注册会计师协会由于交纳会费的关系而不能按照法定程序去处理,这使得注册会计师协会的自律性比较差”。

      (三)重处罚、轻预防

      我国有关注册会计师行业监管制度都对注册会计师或会计师事务所违反法定义务的法律后果作了规定,相关监管主体在监管过程中发现违法行为,一般也会对违法者进行较为严厉的处罚,但在如何预防注册会计师行业违法行为的发生方面则显得相对不足。从立法方面看,我国法律没有规定国外已经较为成熟的预防制度,如强制轮换审计制度、业务分离制度、同业互查制度等;现有的预防制度,如年检制度、后续教育制度,也得不到较好的执行,往往流于形式。在执法方面,监管者对注册会计师或会计师事务所较少进行日常检查,习惯在违法行为大量出现后才进行突击式的检查。这种重处罚、轻预防的监管方式,很难形成注册会计师行业的长效机制,难以发挥监管的最大作用。

      摘自:于定明,朱锦余著《注册会计师法律制度研究 》

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